Abril 2025
"GOTTER, NARCISO AGUSTÍN c/ D.G.A s/recurso de apelación"
La declaración inexacta como tipo infraccional autónomo: una crítica desde la legalidad sustancial y la ausencia de perjuicio económico.
En el presente trabajo se analiza la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación en los autos Gotter, Narciso Agustín c/ D.G.A. s/ recurso de apelación, Expte. Nº 32.838-A, en la que se examinó la aplicabilidad del artículo 954, inciso c), del Código Aduanero, en un caso de importación bajo régimen de tránsito internacional, donde no se verificó perjuicio fiscal ni distorsión del comercio. Se aborda la interpretación estricta del tipo infraccional, el principio de legalidad sancionatoria, la aplicación del principio non bis in idem, y el rol de la veracidad documental en el sistema de control aduanero. La sentencia revoca la resolución sancionatoria por no acreditarse uno de los elementos esenciales del tipo.
1. Introducción
El artículo 954 del Código Aduanero argentino establece un régimen de sanción frente a declaraciones inexactas en operaciones aduaneras. Sin embargo, como toda norma punitiva, su aplicación debe ceñirse al principio de legalidad, exigencia cardinal del derecho sancionador. La sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación en el caso Gotter ofrece una oportunidad para repensar los límites materiales de dicho tipo infraccional, particularmente cuando se encuentra en juego una operación transnacional sin incidencia económica local.
2. Los hechos relevantes: entre la sospecha documental y la realidad extraterritorial
La Aduana sancionó al Sr. Gotter con una multa de más de cuatro millones de pesos, al considerar que una factura presentada en el marco de una operación de tránsito internacional de mercadería contenía un valor inferior al real. Se trataba de tres destinaciones oficializadas en diciembre de 2003, por cuenta de la empresa boliviana Ballyco Enterprises, para el traslado de materiales con destino a Bolivia desde los EE.UU. La Aduana detectó tres versiones distintas de una misma factura —una por U$S 1.389.982,50, otra por U$S 2.776.965 y una tercera por U$S 2.791.693—, y consideró que la utilizada en la destinación aduanera resultaba “falsa”.
No obstante, la compraventa involucraba exclusivamente a partes extranjeras, y la operación no generaba flujo monetario desde ni hacia la República Argentina. Tampoco se verificó perjuicio fiscal.
3. El principio de legalidad y los elementos del tipo infraccional
El artículo 954, inciso c), del Código Aduanero sanciona a quien realice “una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir: el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe […] distinto del que efectivamente correspondiere” (Código Aduanero, Ley 22.415).
Se trata de un tipo compuesto que exige dos elementos acumulativos:
a) una diferencia verificable entre lo declarado y lo comprobado; y
b) que esa diferencia tenga aptitud para alterar el flujo económico entre jurisdicciones.
La jurisprudencia de la Corte Suprema ha sido clara al señalar que el artículo 954 “da prioridad a la veracidad y exactitud de la declaración, con prescindencia de otra actividad ulterior del declarante – salvo los supuestos previstos en la propia ley – o del control que pueda efectuar el servicio aduanero” (Fallos 315:942). Sin embargo, también exige que la falsedad tenga la potencialidad de producir un daño o alteración relevante en la operatoria aduanera (Ferry Líneas Argentinas S.A. c/ D.G.A., CSJN, 17/06/1986).
4. Ausencia de daño, ausencia de infracción
En la sentencia dictada en este caso, se analizó que la diferencia entre los valores de las facturas —aun de ser cierta— no se proyectaba sobre el flujo económico desde Argentina. La mercadería ni se vendía ni se pagaba desde nuestro país. La garantía afianzada fue ordenada por un juez penal únicamente para autorizar el levantamiento de medidas precautorias, y no como reflejo de un pago por la mercadería.
Se sostuvo, entonces, que:
“No existió, desde la República Argentina, egreso hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere […] Frente a la imposibilidad de verificar la existencia del segundo elemento del tipo infraccional examinado, atañe rechazar los argumentos tendientes a reconocer la presencia […] de una declaración inexacta.”
La infracción, en tanto figura de peligro concreto, exige una conexión causal entre la falsedad documental y un perjuicio o riesgo real para el sistema de comercio exterior argentino. En ausencia de esa conexión, la subsunción legal se torna improcedente.
5. El principio non bis in idem y la jurisdicción aduanera
El apelante también alegó que ya había sido sobreseído penalmente por estos mismos hechos, por lo cual la Aduana no podía volver a sancionarlo. Se analizó este planteo a la luz de los precedentes de la Corte Suprema, particularmente el fallo De la Rosa Vallejos, Ramón, donde se reafirma que la garantía del non bis in idem requiere la triple identidad: de persona, de objeto y de causa (Fallos 345:440).
En el caso, si bien coincidían el sujeto y el objeto, no lo hacía la causa: el fuero penal investigó la comisión del delito de contrabando, mientras que la Aduana analizaba una infracción administrativa. Esa diferencia habilita, conforme al artículo 1026 del Código Aduanero, el ejercicio de la potestad sancionatoria por parte de la administración.
6. Conclusión: una sentencia en defensa de la racionalidad sancionatoria
Esta sentencia reafirma un principio esencial del derecho administrativo sancionador: la pena no puede imponerse sin daño, sin interés estatal comprometido, sin afectación del orden fiscal o del control aduanero. Sancionar sin perjuicio es sancionar sin causa. En este caso, la Aduana confundió su función de control con una compulsión a sancionar formalidades. Pero el derecho no puede limitarse a examinar papeles; debe interpretar contextos, ponderar efectos y reconocer que, en operaciones de comercio internacional, la verdad jurídica exige una lectura más fina.
Referencias (formato APA):
Código Aduanero. Ley 22.415. República Argentina.
Corte Suprema de Justicia de la Nación. (1986). Ferry Líneas Argentinas S.A. c/ Dirección General de Aduanas. Sentencia del 17 de junio de 1986.
Corte Suprema de Justicia de la Nación. (1992). Fallos 315:942.
Corte Suprema de Justicia de la Nación. (2001). Fallos 326:2805.
Corte Suprema de Justicia de la Nación. (2012). Fallos 345:440.
Tribunal Fiscal de la Nación. (2025). Gotter, Narciso Agustín c/ D.G.A. s/ recurso de apelación, Expte. Nº 32.838-A, Sala G.
De la Rosa Vallejos, R. (2005). Fallos 328:3966.
"PHILIPS ARGENTINA S.A. c/ D.G.A s/recurso de apelación"
Entre la aduana y el cánon: un debate sobre valoraciones, licencias y justicia fiscal.
Como vocal del Tribunal Fiscal de la Nación, me enfrenté al desafío de resolver un caso que condensa múltiples tensiones entre técnica aduanera, tributación internacional y garantías constitucionales. Se trató del recurso de apelación interpuesto por PHILIPS ARGENTINA S.A. contra las resoluciones 1325/2016 y 1511/2016 del Departamento de Procedimientos Legales Aduaneros, que pretendían ajustar el valor en aduana de ciertas importaciones a partir de la inclusión de cánones y regalías, bajo el marco del artículo 8.1 c) del Acuerdo de Valor del GATT.
La empresa impugnó el ajuste sosteniendo que los pagos realizados a su casa matriz en Países Bajos no guardaban relación directa con las mercaderías importadas, ni constituían condición de venta. Más aún, denunció que se le habían negado pruebas esenciales y que se había desequilibrado el procedimiento al darle nueva intervención a la División de Empresas Vinculadas luego de emitidas las resoluciones, lo que vulneraba su derecho de defensa.
A pesar de que PHILIPS se allanó parcialmente respecto del 33,33% de los cargos formulados, quedaban por resolver cuestiones jurídicas de fondo que exigían una lectura detallada del expediente, el contrato de transferencia de tecnología y la jurisprudencia internacional y nacional relevante.
Análisis y fundamentación
La primera cuestión fue la validez formal de los actos administrativos impugnados. Ante la denuncia de nulidad por falta de motivación, analicé si las resoluciones aduaneras satisfacían los estándares de legitimidad y razonabilidad exigidos por el ordenamiento jurídico. La motivación es un requisito esencial, y no puede resolverse con fórmulas vacías ni remisiones genéricas. Sin embargo, observé que las resoluciones cuestionadas citaban expresamente los estudios de valor realizados, lo que, aunque formalista, alcanzaba para descartar esta causal de nulidad. La segunda objeción, basada en la supuesta denegación de prueba, tampoco prosperó: la actora tuvo oportunidad de ejercer su derecho de defensa en esta sede judicial, conforme a la doctrina de la CSJN y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, que permiten subsanar defectos del procedimiento administrativo en la instancia jurisdiccional ulterior.
Entrando al fondo, la clave del debate giró en torno a si correspondía adicionar al valor en aduana los cánones abonados por PHILIPS a su casa matriz en concepto de regalías. El Acuerdo de Valor establece tres requisitos acumulativos: i) que el canon no esté incluido en el precio pagado; ii) que esté relacionado con la mercadería importada; iii) que sea condición de venta.
En cuanto al primero, no hubo controversia: ambas partes reconocieron que los cánones no estaban incluidos en el precio pagado. El segundo y tercer requisitos, sin embargo, merecieron un análisis más fino. La empresa insistió en que los pagos respondían a servicios generales (asesoramiento contable, financiero, legal), sin conexión directa con los bienes importados. No obstante, el estudio detallado del contrato, de las facturas y de la estructura de negocios reveló otra realidad: PHILIPS importaba exclusivamente productos de su mismo grupo económico, y pagaba cánones a su casa matriz para poder comercializarlos bajo la marca PHILIPS. El know-how, las marcas y las patentes no eran un accesorio: eran la puerta de entrada al mercado.
Aplicando el principio de la realidad económica —que ordena privilegiar la sustancia por sobre la forma— concluí que el pago de las regalías respondía, efectivamente, a una relación directa con las mercaderías importadas, y era condición implícita de su venta. La mercadería no habría sido importada —ni legalmente revendida— sin ese pago. Así lo entendieron también precedentes comparables como Mattel y Ford, donde se sostuvo que las regalías eran condición sine qua non para la adquisición de bienes protegidos por propiedad intelectual.
No obstante, reconocí que la Administración incurrió en excesos. En particular, en cuanto a las percepciones por IVA adicional e impuesto a las ganancias, recordé la doctrina de la Corte en CLADD ITA, que considera extinguido el derecho a exigir esas percepciones una vez vencido el período fiscal. Además, propicié una reducción de la tasa de interés aplicada, sin necesidad de declarar inconstitucionalidad, siguiendo la doctrina de la inaplicabilidad contextual por razones de equidad, conforme a lo resuelto por la CSJN en casos como C.J.C. c/ Estado Nacional.
A veces, en los pasillos del derecho tributario, las fórmulas frías y los porcentajes se cruzan con historias más complejas. Este caso fue uno de ellos. No se trató sólo de cifras en dólares o de planillas que ajustan valores FOB. Se trató de entender el sentido profundo de una relación comercial en un mundo globalizado, donde las licencias de marca valen tanto como el producto físico y donde las aduanas no pueden ser ajenas a la lógica económica de los conglomerados multinacionales.
Por todo ello, confirmé parcialmente las resoluciones cuestionadas, pero también reconocí los excesos del fisco y corregí sus desvíos. Porque el Estado debe ser riguroso en el cobro, pero también justo en la interpretación. En esta causa, como en tantas otras, la justicia fiscal exigía equilibrio: ni condescendencia ciega con el contribuyente, ni fervor recaudatorio que desconozca las reglas del juego. Sólo así, entre cánones y cláusulas, se puede reconstruir una administración tributaria respetuosa del derecho y, al mismo tiempo, eficaz en su tarea de financiar el bien común.